Por Álvaro Prada, socio de PRBM Audit, Consulting & Tax.

A raíz de varias noticias surgidas sobre la pretensión del Gobierno de introducir una tributación mínima del 15% en el Impuesto de Sociedades, y la discusión sobre si ese porcentaje debe recaer sobre el resultado contable o la base imponible, o si las grandes empresas tienen un tipo efectivo menor que las pymes, me ha parecido interesante comentar cómo se liquida el impuesto y cuál es la diferencia entre esas dos magnitudes.

Por razones de claridad y espacio simplificaré mucho mi exposición. La liquidación del impuesto es compleja, depende de cada caso concreto y es conveniente estar bien asesorado para evitar errores que supongan sanciones.

Como ya había indicado en un anterior artículo, la contabilidad es la base del impuesto de sociedades, y para preparar la liquidación correctamente es necesario que la contabilidad sea correcta.

Pero el resultado contable raramente coincide con la base imponible, porque el legislador entiende que es necesario realizar ajustes para llegar a determinar la capacidad económica del contribuyente.

Esquema de liquidación

Partiendo del resultado contable, la liquidación del impuesto sigue el siguiente esquema:

La primera corrección que se hace es eliminar el efecto del propio impuesto sobre sociedades registrado en contabilidad para llegar al resultado antes de impuestos, que es la magnitud relevante.

Como se ve en el esquema, las diferencias entre lo que correspondería pagar si aplicáramos el tipo impositivo al resultado contable antes de impuestos y lo efectivamente desembolsado vienen de los ajustes al resultado, la compensación de bases imponibles, las deducciones en cuota y las retenciones y pagos fraccionados.

Retenciones y pagos fraccionados

Empezando por el final, la diferencia entre la cuota líquida y lo que se paga finalmente son las retenciones o pagos fraccionados que se han hecho durante el ejercicio, por lo que, realmente, no suponen ninguna minoración en la tributación.

Deducciones en cuota

Las deducciones en la cuota que prevé la legislación española son, en realidad, muy pocas: por realización de actividades de I+D, por inversiones en producciones cinematográficas y alguna por creación de empleo (con bastantes restricciones). Una imposición mínima del 15% sobre la base imponible afectaría principalmente a la eficacia de estas deducciones.

Compensación de bases negativas

La compensación de bases imponibles negativas pueden aplicarla todas las empresas que hayan incurrido en pérdidas en ejercicios anteriores (pymes y grandes empresas), pero la ley del impuesto establece limitaciones a su aplicación.

Una diferencia entre pymes y grandes empresas es que las segundas suelen formar parte de un grupo de sociedades que decide aplicar el régimen de consolidación fiscal. Muy brevemente, este régimen opcional permite que una empresa del grupo con resultado positivo aproveche las pérdidas generadas por otra empresa del mismo grupo en el mismo año. Esto reduce considerablemente la carga fiscal para la empresa con beneficios y, aunque lo pueden aplicar todos los grupos sin distinción de tamaño, es menos frecuente que un negocio pequeño se estructure de esta forma. En estos casos conviene fijarse en la tributación del grupo en su conjunto para establecer comparaciones relevantes.

Con todo, las mayores diferencias entre resultado contable y base imponible vienen de los ajustes temporales y permanentes.

Ajustes temporales

Los ajustes temporales son causa de la diferente imputación contable y fiscal de los ingresos y gastos. Más que una menor (o mayor) tributación suponen un diferimiento (o anticipo) que se irá corrigiendo en los siguientes ejercicios. Un ejemplo son las restricciones a la deducibilidad de los gastos financieros; los que no sean deducibles un año por superar ciertas cuantías pueden guardarse para futuros ejercicios.

Ajustes permanentes

Los ajustes permanentes se ocasionan porque algunos gastos del negocio no se consideran deducibles, y algunos ingresos están exentos. Entre los gastos no deducibles están, por ejemplo, las multas y sanciones. Y entre los ingresos no imputables están los dividendos percibidos de las filiales de la empresa, exentos en un 95%. Esto último es, probablemente, un de los motivos por los que las pymes suelen tener un tipo impositivo efectivo superior a las grandes empresas (calculado sobre el resultado contable), ya que habitualmente estas son matrices de grupos y reciben dividendos.

Téngase en cuenta a la hora de valorar si es razonable esa exención que los dividendos provienen de beneficios que ya han pagado impuestos (al menos si las filiales que los reparten están en España). Si se aplicara una tributación mínima del 15% sobre el resultado contable (en vez de la base imponible), podría quedar vaciada esta exención y surgir una doble imposición.

Desde PRBM podemos ayudarte a preparar correctamente los impuestos de tu empresa.